LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE
Ha emesso la presente ordinanza sul ricorso n. 267/05 del 17
febbraio2005, proposto dal sig. Giuseppe De Anna, nato a Udine il 10
dicembre 1951 ed ivi residente in via della Roggia n. 51,
rappresentato e difeso dal prof. avv. Mario Nussi, presso il cui
studio in via Poscolle n. 11 a Udine ha eletto domicilio.
Il sig. De Anna in data 17 febbraio 2005 ha ricorso alla
Commissione tributaria provinciale di Udine contro l'Agenzia delle
entrate di Udine, specificatamente a verso il ruolo n. 2004/150169,
di cui alla cartella di pagamento n. 115 2004 00266822 63, comunicata
a mezzo lettera raccomandata e ricevuta in data 11 gennaio 2005.
L'Agenzia delle entrate di Udine, con atto n. 03097920189 progr.
lista 004135450 del 3 dicembre 2003, notificato in data 24 febbraio
2004, ha comunicato al sig. De Anna di aver provveduto al controllo
formale della dichiarazione dei redditi per l'anno d'imposta 2000 ai
sensi dell'art. 36-bis del d.P.R. n. 600/1973 e di procedere al
recupero degli importi relativi a: assicurazione vita, infortuni e
contributi volontari, contributi previdenziali ed assistenziali
obbligatori, assegno periodico al coniuge.
In data 24 marzo 2004 il sig. De Anna ha provveduto a depositare
istanza di autotutela, allegando copia dei versamenti effettuati al
coniuge e della documentazione afferente le altre riprese a
tassazione.
In data 9 aprile 2004 l'Ufficio ha comunicato di aver provveduto
all'autoannullamento parziale dell'atto n. 03097920189, riconoscendo
la detraibilita' degli oneri relativi ai contributi obbligatori,
all'assicurazione sulla vita ed alla deducibilita' degli assegni
corrisposti al coniuge per un importo di lire 10.908.000. Ha
confermato l'indeducibilita' dell'importo di lire 50.000.000,
motivando tale recupero a tassazione in quanto si tratterebbe di
somme versate in unica soluzione e facendo rinvio alla sentenza
n. 16462/2002 della Corte di cassazione e all'ordinanza n. 383/2001
della Corte costituzionale, con conseguenti maggiori imposte,
interessi e relative sanzioni.
In data 29 giugno 2004 il sig. De Anna ha presentato all'Ufficio
istanza di autotutela, chiedendo l'annullamento dell'atto impositivo
nella parte afferente le sanzioni conseguenti alla ripresa fiscale
operata, in ragione del principio del legittimo affidamento di
contribuente come espresso nell'art. 10, comma 3, legge n. 212/2000.
In data 7 luglio 2004 l'Agenzia delle entrate di Udine ha
confermato il dispositivo sanzionatorio, non considerando nlevante il
contrasto giurisprudenziale quanto all'interpretazione della norma
sulla indeducibilita' dell'assegno corrisposto una tantum al coniuge
e sostenendo di aver «...definitivamente risolto le controversie
instaurate ed instaurande...», cosi' come rilevato dall'ordinanza
della Corte costituzionale n. 383/2001. Sarebbe stato, inoltre,
temporalmente possibile accedere al ravvedimento di cui all'art. 13
del d.lgs. n. 472/1997.
In data 11 gennaio 2005 la S.F.E.T. S.p.a. di Udine (Societa'
Friulana Esazione Tributi) ha proceduto a notificare al sig. De Anna
la cartella di pagamento di importo pari ad euro 15.071,59
comprensiva di imposte, interessi e sanzioni.
In sostanza l'Ufficio non ha riconosciuto la deducibilita' della
somma di 50 milioni delle vecchie lire, corrisposta nell'anno 2000
dal sig. De Anna alla moglie tramite assegno, ritenendo che tale atto
non rientra nella previsione di cui all'art. 10, comma 1, lettera c)
TUIR, ai sensi del quale dal reddito si deducono «...gli assegni
periodici corrisposti al coniuge ad esclusione di quelli destinati al
mantenimento dei figli, in conseguenza di separazione legale ed
effettiva, di scioglimento o annullamento del matrimonio o di
cessazione dei suoi effetti civili, nella misura in cui risultano da
provvedimenti dell'autorita' giudiziaria...».
L'Ufficio ha richiamato l'ordinanza della Corte costituzionale
n. 383 del 6 dicembre 2001, con la quale ha negato che la mancata
previsione di deducibilita' dell'assegno corrisposto in unica
soluzione violi gli artt. 3 e 53 della Costituzione.
Il giudice della Corte costituzionale sostiene che il contrasto
con l'art. 3 sarebbe escluso in base alla considerazione che «... la
deducibilita' o meno di oneri e spese dal reddito imponibile del
contribuente non e' generale ed illimitata, spettando al legislatore
la sua individuazione in considerazione del necessario collegamento
con la produzione del reddito, con il gettito generale dei tributi e
con l'esigenza di adottare le opportune misure atte ad evitare
evasioni d'imposta, secondo scelte che in questa materia appartengono
alla discrezionalita' legislativa, col solo limite del rispetto del
generale principio di ragionevolezza...». In ordinanza si legge come
«...le due forme di adempimento, cioe' quella periodica e quella una
tantum, ... - pur avendo entrambe la funzione di regolare i rapporti
patrimoniali derivanti dallo scioglimento o dalla cessazione del
vincolo matrimoniale - appaiono sotto vari aspetti diverse, e tali
sono considerate dal legislatore nella disciplina dettata in materia
...». Diversamente, conclude la Corte, si «...finirebbe col rendere
deducibile dal reddito un trasferimento squisitamente
patrimoniale...», con la conseguente necessita' di regolare la
corrispondente obbligazione tributaria in capo al percipiente. Allo
stesso modo non si verifica alcuna lesione del principio di capacita'
contributiva, «...lesione che, al contrario, potrebbe configurarsi
qualora si ammettesse la deducibilita' della somma corrisposta una
tantum, che appare come conseguenza di un assetto complessivo degli
interessi personali, familiari e patrimoniali dei coniugi, non
direttamente correlata al reddito percepito dal contribuente nel
periodo d'imposta...».
Il Collegio ritiene che quanto affermato dal giudice
costituzionale possa e debba essere rivisto perche' in contrasto con
gli oggettivi motivi di seguito riportati.
E' infatti da osservarsi come ai sensi dell'art. 5, comma 8,
legge n. 898/1970 «...su accordo delle parti la corresponsione puo'
avvenire in unica soluzione...». L'accordo delle parti vale quindi a
determinare il «modo» di estinzione dell'obbligazione, ma non ne muta
la natura. E' lo stesso Legislatore che mostra, nella summenzionata
norma, di considerare il pagamento in unica soluzione come un modo di
procedere alla corresponsione dell'assegno periodico. Essendovi
dunque una perfetta equivalenza sotto il profilo giuridico e
funzionale tra l'assegno periodico e quello corrisposto in unica
soluzione, l'esclusione per quest'utimo della deducibilita' di cui
all'art. 10, comma 1, lettera c) appare manifestamente iniqua ed
irragionevole. Ininfluente sarebbe osservare che l'accordo
intervenuto tra coniugi per la corresponsione in unica soluzione
abbia natura transativa e sia quindi un mero accordo tra privati.
Nessuna influenza esplica infatti sulla natura giuridica e sulla
finalita' dell'assegno corrisposto al coniuge separato o divorziato
la circostanza che il relativo importo venga stabilito non iussu
iudicis, ma a seguito di accordo tra le parti. Medesima e' la ratio
delle due forme di adempimento - l'aiuto del coniuge economicamente
piu' debole - medesimo il fondamento normativo dell'onere in
questione, che in ogni caso presuppone «a monte» uno specifico
provvedimento giurisdizionale.
La differente disciplina tra i due regimi tributari finisce
irragionevolmente per disincentivare, creando svantaggi di ordine
economico, il ricorso ad un istituto previsto dalla legge, riducendo
di fatto la facolta' di scelta dei coniugi in sede di divorzio delle
modalita' di tutela dei loro legittimi interessi
economico-patrimoniali.
Accanto al principio di uguaglianza e ragionevolezza, e'
ravvisabile anche un mancato adeguato rispetto del principio di
capacita' contributiva dal momento che ogni prelievo tributario deve
trovare la propria causa giustificatrice in indici o presupposti
concretamente rilevatori di ricchezza. Ed evidentemente l'esborso di
denaro come corresponsione al coniuge una tantum ridimensiona
l'entita' degli eventuali presupposti rilevatori di ricchezza al pari
di un esborso periodico.
Appare non chiaro, non solo la conclusione cui giunge il Giudice
costituzionale nell'ordinanza n. 383/2001, ma anche l'iter
logico-giuridico seguito. Il generale richiamo alla discrezionalita'
legislativa in uno stato di civilta' giuridica non puo' certo essere
il velo dietro cui mascherare scelte capricciose ed avventate. Non si
vede come il disconoscimento della deducibilita' delle corresponsioni
una tantum possa venire giustificato «in considerazione del
necessario collegamento con la produzione di reddito, con il gettito
generale dei tributi e con l'esigenza di adottare le opportune misure
atte ad evitare le evasioni di imposta». Come peraltro riconosciuto
nello stesso provvedimento, limite alla discrezionalita' legislativa
deve pur sempre rimanere il principio di ragionevolezza, principio
che non puo' dirsi rispettato nelle considerazioni della Corte
costituzionale. Questa, infatti, al fine di giustificare la
disparita' di trattamento, opera un distinguo palesemente ed
esclusivamente formalistico. La presenza dietro la corresponsione una
tantum di un accordo tra privati, i quali decidano di capitalizzare
la somma dovuta da uno all'altro, non puo' essere sufficiente per
disconoscere il fatto che a monte vi sia, come per l'assegno
periodico, un provvedimento giudiziario che dispone tanto l'obbligo
della corresponsione quanto l'entita' della stessa. L'esigenza per
l'erario di assicurarsi un gettito generale di tributi di una certa
consistenza non puo' certo essere giustificato di un cosi' palese
disconoscimento della capacita' contributiva. Affermare che la
corresponsione una tantum integri un trasferimento squisitamcnte
patrimoniale puo' essere un modo elegante per dare una
giustificazione apparentemente razionale ad una irrazionale
disparita' di trattamento. La locuzione verbale diviene mero schermo
per occultare quello che invero e' un decurtamento tout court della
sfera economica del soggetto. Decurtamento che va a ridurre il
reddito al pari di una corresponsione periodica.
Perplessi lascia, peraltro, anche il modulo comparativo adottato,
ovvero il richiamo al «necessario collegamento con la produzione del
reddito». Vero e' che il TUIR non contiene norma che preveda
espressamente la tassabilita' di assegni inglobanti una
corresponsione una tantum tra coniugi, ma tale rilievo non puo' certo
dirsi significativo. Affermare che la deducibilita' di un tale
assegno, non disposta espressamente da alcuna norma, non sia
possibile perche' non esiste norma che assoggetti lo stesso a
tassazione per il percipiente, non prova nulla. Se, come affermato
dalla Corte, nella mentalita' del Legislatore imponibilita' e
deducibilita' vanno di pari passo, e' logico che la mancata
previsione di deducibilita' sia accompagnata dalla mancata previsione
di imponibilita'. Quello che viene contestato e' il diverso
trattamento fiscale che viene riservato ad un assegno una tantum
piuttosto che ad un assegno periodico. Nel chiedere la declaratoria
di incostituzionalita' della mancata previsione di deducibilita',
implicitamente viene richiesto anche la declaratoria di
incostituzionallita' della mancata previsione di imponibilita'. Il
ragionamento della Corte si traduce evidentemente in una petizione di
principio che nulla prova. La Corte costituzionale, in quanto giudice
delle leggi, non limita la sua funzione ad un controllo circa la mera
congruenza interna tra norme. Tanto piu' in questo caso laddove la
deducibilita' e l'imponibilita', per quanto collocate in disposizioni
diverse, rispettivamente art. 10, lettera c) TUIR e art. 47, comma 1,
lettera i) TUIR, sono riconducibili al medesimo principio di cui
rappresentano immediata estrinsecazione, integrando le due facce
della medesima medaglia. Nulla osta afflnche' la Corte dichiari
l'illegittimita' costituzionale tanto della mancata previsione di
deducibilita', come da sempre esplicitamente chiesto, quanto, con
consequenzialita' inevitabile, la mancata previsione di
imponibilita'. Peraltro, anche in altre occasioni la Corte
costituzionale ha riconosciuto la deducibilita' di oneri
indipendentemente dalla simmetrica imponibilita' del provento.
Con le sentenze n. 142 del 27 luglio 1982 e n. 245 del 29
dicembre 1982 la Consulta ha dichiarato l'illegittimita'
costituzionale delle norme di cui all'art. 10, lettera f), del d.P.R.
29 settembre 1973, n. 597 e alla lettera d) del medesimo articolo
come modificato sia dall'art. 5 della legge n. 114/1977, sia
dall'art. 5 del d.l. n. 693/1980, nella parte in cui riconoscevano la
deducibilita' delle spese mediche solo se sostenute nel territorio
dello Stato. Ai sensi degli artt. 3 e 32 Cost., diversamente si
creerebbe un'ingiustificata disparita' di trattamento fiscale, tenuto
conto del fatto che ci sono cure e interventi per i quali e'
necessario ricorrere all'estero. «Ove poi si voglia sottolineare -
motiva la Corte - essere preferibile che la spesa sia sostenuta in
Italia al fine di poterla tassare in capo ai percipienti, cio' non
puo' costituire un motivo ditale rilievo da eliminare il fondamento
della deducibilita' che sta, ripetesi, nel riconoscimento accordato,
in ossequio al precetto costituzionale, alla esigenza di salvaguardia
della salute, e quindi alla liberta' di scelta, da parte
dell'ammalato, di cure e interventi, a sue spese al di fuori della
struttura sanitaria alla quale potrebbe ricorrere in Italia». La
Corte sembra quindi sostenere, ai fini del riconosimento o meno della
deducibilita', la necessita' di analizzare la ratio della spesa, la
sua interna ragionevolezza, indipendentemente da ogni simmetrica
imponibilita'.
In conclusione il Collegio osserva che nulla vieta che la Corte
possa riesaminare una questione gia' vagliata ed esprimere un altro
giudizio, tenendo conto di nuovi motivi e diversi profili.